Worum geht es grundsätzlich?

Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten, eingeführten oder innergemeinschaftlich erworbenen Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, so ist nach dem derzeit geltenden § 15 Abs. 4 UStG der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzuordnen ist. Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln. Eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Gesamtumsätzen ist nur zulässig, wenn keine andere, präzisere wirtschaftliche Zuordnung möglich ist.

Die Aufteilung im Wege der sachgerechten Schätzung ist der Finanzverwaltung seit Jahren ein Dorn im Auge. Die Verwaltung präferiert den reinen Aufteilungsmaßstab nach Fläche – sog. Flächenschlüssel.

Ausgangssituation

Diese auf dem JStG 2024 basierende Fassung von § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG, dass eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Gesamtumsatzschlüssel nur zulässig ist, wenn keine andere, präzisere wirtschaftliche Zuordnung möglich ist, sollte klarstellen, dass im Fall einer Vorsteueraufteilung eine Berechnung der nicht abzugsfähigen Vorsteuern nach diesem Schlüssel nur dann möglich ist, wenn dieser der einzige mögliche Aufteilungsmaßstab ist. Ein Gesamtumsatzschlüssel sollte damit nachrangig zu anderen, präziseren (und sachgerechten) Aufteilungsmethoden sein. Da auch andere umsatzbasierte Aufteilungsschlüssel möglich sind (z. B. ein objekt- oder abteilungsbezogener Umsatzschlüssel), wurde im JStG 2024 aus Gründen der Rechtsklarheit der Wortlaut in § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG dahingehend präzisiert, dass mit dem dort beschriebenen Verhältnis der Gesamtumsatzschlüssel (entspricht dem Pro-rata-Satz bzw. der durch ihn festgelegten Aufteilung „für die Gesamtheit der von dem Steuerpflichtigen bewirkten Umsätze“ nach Art. 173 Abs. 1 MwStSystRL) gemeint ist.

Die Vorsteueraufteilung bei gemischt genutzten Grundstücken war in der Vergangenheit häufig streitig. Der BFH hatte z.B. mit Urteil v. 10.8.2016; XI R 31/09, entschieden, dass bei der Herstellung eines gemischt genutzten Gebäudes der objektbezogene Flächenschlüssel regelmäßig eine sachgerechte und „präzisere“ Berechnung des Rechts auf Vorsteuerabzug ermöglicht als der gesamtumsatzbezogene oder der objektbezogene Umsatzschlüssel. Auf Basis dieses Urteils schloss bisher somit bei gemischt genutzten Grundstücken eine Aufteilung nach dem Flächenschlüssel als im Regelfall präzisere mögliche Zurechnung sowohl den gesamtumsatzbezogenen wie auch den objektbezogenen Umsatzschlüssel aus.

Das BMF hatte in seinem Schreiben v. 13.2.2024 ausgeführt, dass unter eine „andere wirtschaftliche Zurechnung“ im Sinne von § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG im Vergleich zu einer Aufteilung nach dem Verhältnis der Umsätze auch Aufteilungsschlüssel fallen, die zwar auf Umsatzzahlen beruhen, jedoch nicht der Berechnung nach Art. 173 Abs. 1 i.V.m. Art. 174 und 175 MwStSystRL folgen. Denn dann handele es sich ggf. um eine zu einem „präziseren Ergebnis“ führende Aufteilung. Nur bei der Berechnung des Aufteilungsschlüssels auf Basis der Umsätze des gesamten Unternehmens (Gesamtumsatzschlüssel) liege eine Aufteilung „nach dem Verhältnis der Umsätze“ im Sinne von § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG vor.

Nach der neuen Fassung des § 15 Abs. 4 UStG und deren Auslegung durch die Finanzverwaltung waren in der Praxis Zweifel aufgetreten, ob ein Unternehmer z.B. bei einer gemischt steuerpflichtigen und steuerfreien Vermietung eines Gebäudes wieder – wie nach der bis Ende 2003 bestehenden Rechtslage – frei entscheiden könne, ob der Vorsteueraufteilung für Gebäudeerrichtungskosten ein Flächen- oder den objektbezogener Umsatzschlüssel zugrunde gelegt werden kann (vgl. z.B. Wäger, UStB 2024, 265).

Entwurf Änderung § 15 Abs. 4 UStG

Nach dem Art. 4 des Regierungsentwurfs eines Gesetzes zur Modernisierung und Digitalisierung der Schwarzarbeitsbekämpfung soll der bisherige § 15 Abs. 4 Satz 4 UStG („In den Fällen des Absatzes 1b gelten die Sätze 1 bis 3 entsprechend.“) durch folgende Sätze ersetzt werden: „Für Grundstücke ist dabei eine Aufteilung nach dem Verhältnis der Nutzflächen vorzunehmen, es sei denn, eine andere Methode führt zu einer demgegenüber präziseren wirtschaftlichen Zuordnung. In den Fällen des Absatzes 1b gelten die Sätze 1 bis 4 entsprechend.“ Die Neuregelung soll am Tag nach Verkündung des Gesetzes in Kraft treten.

Nach der amtlichen Gesetzesbegründung werden die Bestimmungen zur Vorsteueraufteilung bei gemischt genutzten Grundstücken weiter präzisiert. Es soll jetzt ausdrücklich geregelt werden, dass bei der Vorsteueraufteilung im Zusammenhang mit Grundstücken vorrangig eine Aufteilung nach dem Verhältnis der Nutzflächen vorzunehmen ist. Damit ist der bisherige sog. Flächenschlüssel gemeint, der in diesen Fällen die grundsätzlich vorzugswürdige Aufteilungsmethode sei. Sollte im Einzelfall eine andere Aufteilungsmethode zu einem (noch) präziseren wirtschaftlichen Ergebnis führen, kann stattdessen auch diese angewandt werden. Die Regelung soll auf der Ermächtigung in Art. 173 Abs. 2 Buchst. b MwStStytRL beruhen, nach der die Mitgliedstaaten Unternehmer verpflichten können, für jeden Bereich ihrer Tätigkeit (hier: das Grundstück) einen besonderen Pro-rata-Satz (hier: Flächenschlüssel nach den Nutzflächen) anzuwenden.

Hinweise für die Praxis

Die Neuerung ist umstritten.
Der Bundesrat hat sich in seiner Stellungnahme zu dem Gesetzentwurf nicht zu der geplanten Änderung in § 15 Abs. 4 UStG geäußert (BR-Drucks. 361/25 (Beschluss). Der Handelsverband Deutschland (HDE) und die Deutsche Industrie- und Handelskammer (DIHK) haben in ihren Stellungnahmen zu dem Referentenentwurf des BMF v.7.7.2025, in dem die geplante Änderung des § 15 Abs. 4 UStG bereits vorgesehen war, einen Vorrang des Flächenschlüssels bei der Vorsteueraufteilung gemischt genutzter Grundstücke abgelehnt. Diese Einschränkung stehe im Widerspruch zur Rechtsprechung des BFH, der bei mehreren sachgerechten Aufteilungsmöglichkeiten dem Unternehmen die Wahl lasse, welche es anwenden möchte. Abweichungen vom Grundsatz der Finanzverwaltung wären künftig kaum noch möglich, jedenfalls aber mit Rechtsunsicherheit behaftet und streitanfällig. Das Unionsrecht eröffne den Unternehmen das Wahlrecht der Aufteilungsmethode (Flächenschlüssel, umbauter Raum, Nutzungszeit etc.), solange diese ein präziseres Ergebnis liefert als die Aufteilung nach den Umsatzanteilen. Auch der BFH habe in seiner Rechtsprechung zum Vorsteuerabzug bei gemischt genutzten Grundstücken stets die Prinzipien der entsprechenden EuGH-Rechtsprechung betont und auch andere Aufteilungsschlüssel als den nach Fläche angewendet. Auf die Ergänzung des § 15 Abs. 4 UStG solle daher verzichtet werden.

Nach der Beschlussempfehlung und dem Bericht des BT-Finanzausschusses (BT-Drucks. 21/2679) würde die geplante Regelung allerdings unverändert bleiben. Bundestag hat am 13.11.2025 das Gesetz zur Modernisierung und Digitalisierung der Schwarzarbeitsbekämpfung in 2. und 3. Lesung in der vom Finanzausschuss empfohlenen Fassung verabschiedet. Der Bundesrat muss noch zustimmen. Hier wird am 18.12.2025 die Entscheidung erwartet.

Für alle Unternehmer, welche im Bereich der Immobilienwirtschaft agieren ist die Neuerung besonders wichtig. Sollte die Neufassung des § 15 Abs. 4 UStG zum Vorsteuerabzugsschlüssel kommen, so stellt sich diese Aufteilungsfragen nicht nur für die neuen Projekte sondern auch die Frage, wie mit bisherigen und Bestandsprojekten umzugehen ist, wenn man aktuell eine vom neuen Vorsteuerabzugsschlüssel abweichende Vorsteueraufteilung (rechtlich zutreffend) gewählt hat. Hier gab es in der Vergangenheit bei vergleichbaren Änderungen immer wieder ein unangenehmes Erwachen, wenn die Gesetzesänderung eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG auslöst. Sie sollten daher die Entwicklung und etwaigen Handlungsbedarf beobachten.

Bei etwaigen Prüfungen des Umstellungs- oder Handlungsbedarf stehen wir Ihnen gern zur Verfügung.

Bei Fragen melden Sie sich gern. Wir unterstützen und beraten Sie gern zu allen Fragen des Umsatzsteuer-, Zoll- und Verbrauchsteuerrechts.

Obwohl alle Beiträge nach bestem Wissen verfasst wurden, kann eine Haftung für den Inhalt nicht übernommen werden. I Stand 09.12.2025.